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Roger Valdivia
EL DELITO TRIBUTARIO
Jurídicamente, el delito tributario, Se concibe como toda acción u omisión co- metida por el contribuyente u obligado que viola dolosa y premeditadamente las leyes y normas tributarias, quien valiéndose de artificios, engaños, ardid u otras formas fraudulentas obtiene un beneficio personal o para terceros.
Hasta el 19 de Abril de 1996, los Delitos tributarios y en especial el Delito de defraudación Tributaria se encontraba contenido en la sección II del capítulo II del Título XI del libro Segundo del Código Penal cuyo TUO. fue aprobado por el Decreto Legislativo Nº 635 promulgado el 03 de Abril de 1991.
Los artículos 268 y 269 de dicho cuerpo legal regulaban jurídicamente el delito de defraudación tributaria : sin embargo, no contenían atenuantes ni agravantes del citado “ilícito”. Asimismo, las modalidades del delito tributario, eran repetitivas del tipo base
Estos artículos del Código Penal, fueron derogados por el Decreto Legislativo Nº 813 vigente a partir del 21 de Abril de 1996
Con las facultades conferidas por la Constitución política, a través del Poder Legislativo, el Poder Ejecutivo, mediante Decreto Legislativo Nº 813, deroga los artículos referidos del Código penal para otorgar un tratamiento integral y ordenado del delito de defraudación tributaria a través de una Ley especial penal tributaria que legisla a la fecha sobre la materia
EL BIEN JURIDICO PROTEGIDO
Habiendo entrado en materia, es preciso y pertinente contraer el resumen de lo que significa el ente que es considerado como víctima de la lesión jurídica y material en los actos dolosos tributarios.
De acuerdo al análisis y conceptualizaciones al respecto por los tratadistas, el Bien jurídico: está constituido por un bien o una situación o hecho valorado positivamente. La situación comprende no solo objetos, sino también estados y procesos. Un bien es jurídico por gozar de protección jurídica. Y ésta es prueba suficiente para la valoración positiva de la situación.
El concepto de bien jurídico tiene una relación entre una persona y una situación ( comprendida en el interés y valorable positivamente ), pero sin imponer la función de designar a las fuentes de estas relaciones valorativas (vida, cultura, ordenamiento constitucional)
Hoy en día el bien jurídico penal predica sus fundamentos bajo un Estado de Derecho social y democrático, que por su naturaleza permite una revisión constante de los bienes jurídicos. En esta línea la categoría del bien jurídico pasa a ocupar su puesto de límite y garantía dentro del Derecho penal. No debe olvidarse que los bienes jurídicos expresan condiciones necesarias de realización del ser humano, esto es, valores que la sociedad ha asumido como valiosos para su sistema de convivencia: vida, honor, intimidad personal, libertad, etc. Y los protege prohibiendo su afección.
Así, en el caso de los delitos tributarios, resulta necesario rechazar el errado camino que se trata de una figura patrimonial donde la fuerza del tipo legal se encuentra en el comportamiento fraudulento (ánimo de defraudar), como en las estafas ( Ley Penal Tributaria, Art. 1.- El que, en provecho propio o de un tercero, valiéndose de cualquier artificio, engaño, astucia, ardid u otra forma fraudulenta, deja de pagar en todo o en parte los tributos que establezcan las leyes,"). Con la precisión de la naturaleza del bien jurídico se evitará confusiones y una mayor efectividad de la ley
LEY PENAL ESPECIAL TRIBUTARIA D.LEG. 813
La tipología que configura el delito tributario es la “defraudación tributaria”, la norma en mención, en su primer artículo precisa como tipo base del delito tributario el siguiente:
“El que en provecho propio o de un tercero, valiéndose de cualquier, ardid, artificio, engaño, astucia, u otra forma fraudulenta, deja de pagar todo o en parte los tributos que establecen las leyes, incurre en comisión de “delito de defraudación Tributaria”
Las modalidades de defraudación según el artículo segundo de la norma referida a la conducta dolosa tributaria, determina lo siguiente:
- Ocultar, total o parcialmente, bienes, ingresos, rentas o consignar pasi-vos total o parcialmente falsos para anular o reducir el tributo a pagar.
- No entregar al acreedor tributario el monto de las retenciones o percepciones de tributos que se hubieren efectuado, dentro del plazo que para hacerlo fijen las leyes y reglamentos pertinentes.
Para este caso, la Pena a imponer es de 05 a 08 años de pena privativa de la libertad y con 365 a 730 días multa.
ATENUANTES DEL DELITO TRIBUTARIO ATENUACION DE PENAS
La norma en su artículo tercero respecto al tipo atenuado del delito, expresa: El que mediante la realización de conductas descritas en las modalidades anteriores 1 y 2 deja de pagar tributos a su cargo durante un ejercicio gravable, tratándose de liquidación anual, o durante un período de doce meses. Tratándose de tributos de liquidación mensual, por un monto que no exceda de cinco UIT vigentes al inicio del ejercicio o del último mes del periodo. La Pena Impuesta es de 02 a 05 años de pena privativa de la libertad y con 180 a 365 días multa.
AGRAVANTES DEL DELITO TRIBUTARIO AGRAVACION DE PENAS:
El artículo cuarto de la norma en autos, referida al “tipo autónomo del Delito”, determina los siguientes agravantes:
a). Se obtengan exoneraciones o inafectaciones, reintegros, saldos a favor, crédito fiscal, compensaciones, devoluciones, beneficios o incentivos tributarios simulando la existencia de hechos que permitan gozar de los mismos.
b).Se simule o provoque estados de insolvencia patrimonial que imposibiliten el cobro de los tributos una vez iniciado el procedimiento de verificación y/o fiscalización. La Pena Impuesta es de 08 a 12 años de pena privativa de la libertad y con 730 a 1460 días multa.
La indebida obtención de beneficios fiscales, dejando de pagar tributos. corresponde a un fraude en la etapa de recaudación del tributo y no en la etapa de liquidación del mismo).
EL DELITO CONTABLE
Es de tipo autónomo referido a las obligaciones contable tributarias a que refiere el artículo quinto del Decreto Legislativo Nº 813 que se dicta y se impone con la finalidad de sancionar penalmente graves irregularidades contables, que inciden en la determinación y liquidación de las obligaciones tributarias sustantivas precisando que:
a) El que estando obligado por las normas tributarias a llevar libros y registros contables.
b) Incumpla totalmente dicha obligación.
c) No hubiera anotado actos. Operaciones, ingresos en los libros y registros contables.
d) Registre anotaciones de cuentas, asientos, cantidades, nombres y datos falsos en los libros y registros contables.
e) Destruya u oculte total o parcialmente los libros y/o registros contables o los documentos relacionados con la tributación.
Para éste caso, la pena a imponer es de 02 a 05 años de pena privativa de la libertad y con 180 a 365 días multa.
Importante: el juez podrá resolver otorgando una libertad provisional si esta por debajo de 04 años de sentencia.
LAS INHABILITACIONES COMO PENAS ADICIONALES
La norma considera en su artículo sexto que en la comisión comprobada de los delitos de defraudación tributaria, la pena deberá incluir, inhabilitación no menor de 06 meses ni mayor de 07 años para ejercer por cuenta propia o por intermedio de un tercero, profesión, comercio, arte o industria.
CONSECUENCIAS ACCESORIAS:
Conforme a lo dispuesto por el artículo séptimo del Decreto legislativo Nº 813, si el delito se ha incurrido a través de una empresa con conocimiento de sus titulares, aquella puede ser motivo a criterio del juez según la gravedad de los hechos, a las sanciones siguientes:
a) Cierre temporal o clausura definitiva,
b) Cancelación de licencias y
c) Disolución de la persona jurídica.
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
De acuerdo al Derecho procesal tributario, la normatividad procesal en materia tributaria, se encuentra normada en el libro tercero del Código Tributario, considerando en el Título I, los procedimientos referidos a las notificaciones, en el Título II a los procedimientos de Cobranza coactiva, en el título II al procedimiento contencioso, reclamación, apelación y queja ,título IV referido a la “Demanda Contenciosa Administrativa ante el Poder Judicial” y finalmente en el título IV la etapa del procedimiento no contencioso, debiendo el deudor tributario proceder conforme a los procedimientos estipulados para el efecto en dicho texto normativo, que entre los actos diversos a que refiere la norma, se encuentra el cumplimiento de requisitos, plazos, formalidades e instrumentos legales que revelen o acrediten las pruebas (et facto) y la sustentación legal (et Jure)
Análisis
Conforme a lo prescrito por el artículo 189 del Código Tributario peruano, le corresponde a la justicia penal ordinaria, la “instrucción, Juzgamiento y la penalización de los delitos tributarios”. Asimismo, NO procede el ejercicio de la acción penal por parte del Ministerio Público ni la formulación de l a denuncia penal por parte del Órgano Administrador del Tributo quien debe efectuar la investigación administrativa, cuando presuma la comisión del delito, cuando se regularicen los adeudos tributarios originadas por la realización de conductas dolosas contenidas en la Ley penal tributaria
Se entiende por “regularización”, el pago total de la deuda o en su caso, la devolución del Saldo a favor o Reintegro, o cualquier otro beneficio tributario obtenido indebidamente (ilegalmente); en ambos casos, la deuda tributaria incluye el tributo, los intereses y multas.
IMPROCEDENCIA DE LA ACCION PENAL
No procede la acción penal por parte del Ministerio Público, ni la denuncia penal por la Entidad Agraviada si el deudor cancela la totalidad de la deuda, o en su caso devuelva el reintegro, saldo a favor o cualquier otro beneficio tributario obtenido indebidamente, antes que se inicie la correspondiente investigación fiscal o recibido cualquier requerimientoen relación al tributo y al periodo en que se efectuaron los ilícitos señalados.
AUTONOMIA DE LAS PENAS, REPARACION CIVIL Y PERICIAS
Conforme a lo prescrito en los artículos 190 y 191 del Código Tributario, las “Penas” por delitos tributarios se aplicarán “sin perjuicio del cobro de la deuda y las sanciones administrativas”; asimismo, dice: “No habrá lugar a REPARACION CIVIL cuando la Administración tributaria, haya hecho efectiva el cobro de la deuda que es independiente a la acción penal”
No procede en el fuero penal, si la administración cobra la deuda tributaria en el procedimiento administrativo. Ello implica que deje de aplicarse la pena ni la inhabilitación cuando corresponda. (Ref. Código Tributario, Artículo 191°)
Los informes técnicos o contables emitidos por la Administración Tributaria en la investigación administrativa tendrán para todo efecto legal, el valor de informe de pericia de parte en el proceso penal.(Ref.CódigoTributario, Art.194°)
CAUCIÓN PARA LIBERTAD PROVISIONAL:
Se fijará solamente cuando se trate de procesados con solvencia económica y consistirá en una suma de dinero que se fijará en la resolución pertinente. En su reemplazo puede constituir una garantía patrimonial suficiente a nombre del juzgado o de sala especial por dicho monto. A falta de solvencia económica, el procesado ofrecerá fianza personal escrita de una persona natural o jurídica. (Referencia. Código Penal, Artículo 182° y 183°).
CAUCIÓN CUANDO EXISTA MANDATO DE COMPARENCIA Y CUANDO SE CONCEDA LIBERTAD PROVISONAL:
Simultáneamente el juez impondrá al autor la prestación de una caución de acuerdo a lo siguiente:
a) En los delitos comprendidos en los Artículos 1°, 3° y 5° del D. Leg. 813, se aplican las normas generales que rigen la caución.
b) Los comprendidos en el Artículo 2° del D. Leg. 813, la caución no será menor al 30% de la deuda actualizada, sin considerar la multas, de acuerdo a la estimación que de ella realiza el ente administrador del tributo.
c) En el caso previsto en el inciso (a) del Artículo 4° del D. Leg. 813, la caución será no menor al monto dejado efectivamente de pagar, reintegrado o devuelto, de acuerdo a estimación que este realice al ente administrador del tributo.
d) En los delitos previstos en el inciso (b) del Artículo 4° del D. Leg. 813, la caución será no menor al 50% del monto de la deuda tributaria actualizada, considerar los importes por multas, de acuerdo al estimación que de ella realice el ente respectivo. Si el imputado pagase la deuda tributaria, el juez o la sala penal, según corresponda, fijará el monto de la caución según responsabilidad y gravedad del delito, así como las circunstancias, tiempo, lugar, modo y ocasión.
EXCLUSION, REDUCCION DE PENAS y ACOGIMIENTO
Estos beneficios están normados por el D. Leg. 815 y por su modificación de la ley 27038. A los autores del delito solo se les concederá la reducción de la pena y a los participes la exclusión de la pena, salvo que el órgano jurisdiccional considerase que no procede en ese caso podrá concederse la reducción.
Por ultimo, si el contribuyente incurriese en nuevo delito tributario dentro de los 10 años de haber sido otorgado, se le revocara el aludido beneficio.
La ley determina que aquel que solicita acogerse a los beneficios, se le denominará solicitante, y una vez que le sea otorgado se le denominará beneficiado y establece dos sujetos materia de beneficios en función a la forma de intervención en el acto delictivo: El autor del delito tributario, solo podrá acogerse al beneficio de la reducción de pena, previo pago de la deuda tributaria. Los participes del delito tributario, podrán acogerse tanto a la reducción de pena como al beneficio de exclusión de pena.
El Contador Público en el peor de los casos llegaría a ser participe del hecho delictivo, coautor ya sea porque dio la idea, asesoró al contribuyente en la comisión de actos dolosos, o actuó o procedió en calidad de apoderado, etc. salvo que se le pruebe lo contrario.
LA RESPONSABILIDAD PENAL DEL CONTADOR PUBLICO SEGÚN EL CODIGO PENAL, LEY PENAL TRIBUTARIA, CODIGO TRIBUTARIO, CODIGO CIVIL. DERECHO SOCIETARIO
En el Derecho Penal..- ya existían las acciones correspondientes al Delito Tributario y se establecía la diferenciación con el Delito Financiero y con el Delito Administrativo, así como la responsabilidad del Contador Público frente a todos éstos hechos.
La Ley Penal Tributaria, en su artículo 5to.del, Involucra al Contador Público. Y queda comprendido dentro de él en la categoría de infracciones mixtas con la particularidad distinta de que se requiere del elemento dolo o malicia además de su juzgamiento estará a cargo de los tribunales ordinarios
Código.Civil Artículo 1318: Procede con dolo quien deliberadamente no ejecuta la obligación Artículo 1319: Incurre en culpa inexcusable quien por negligencia grave no ejecuta la obligación artículo 1320: Actúa con culpa leve quien omite aquella diligencia ordinaria exigida por la naturaleza de la obligación y que corresponda a las circunstancias de las personas, del tiempo y del lugar Artículo 1321 señala: quien no ejecuta sus obligaciones por culpa leve, culpa inexcusable o por dolo queda sujeto a la indemnización de daños y perjuicios.
Código.Tributario: En los numerales 4 y 7 del Artículo 87º señala ,las obligaciones de los deudores tributarios, vinculadas a los libros de contabilidad y/o registros exigidos por las leyes, reglamentos o Resoluciones de SUNAT, a los sistemas computarizados de contabilidad que los sustituyan, al respecto al llevado de dichos libros y/o registros y su conservación. Así señala en el numeral que en los libros y/o registros se deberán registrar las actividades u operaciones que se vinculan con la tributación; debe observarse que si bien la obligación recae directamente en el deudor tributario es responsabilidad del Contador Público el cumplimiento de dicha obligación.
Ley General de Sociedades y Código de Comercio .señalan: Primer Delito: "Ocultamiento a socios, accionistas, asociados y otros de la verdadera situación de la empresa falseando balances, reflejando u omitiendo, beneficios,o,pérdidas".
Segundo Delito: "Proporcionar datos falsos sobre la situación de la empresa, alterando información contable, suministrando datos que no guardan relación con la realidad patrimonial de la empresa".
CONSEJO NORMATIVO DECONTABILIDAD Resolución Nº 00897-EF/93.01 Artículo10: que es obligación del Contador Público, en el ejercicio de sus funciones dependientes, observar bajo estricta responsabilidad y criterio profesional la correcta aplicación de los Principios de Contabilidad, las NICS reconocidas por la profesión en los Congresos Nacionales de C.P. y oficializadas por el Consejo Normativo de Contabilidad (Institución normativa). Artículo 20 dice: que es obligación del C.P. cuando actúe independientemente, examinando y dictaminando la información financiera, cumplir con las NIAS. (normas Internacionales de Auditoría, reconocidas por la profesión en los Congresos Nacionales con la evaluación de la aplicación de los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados y observando las normas del Código de Ética Profesional. Estas mismas obligaciones son aplicables a la asesoría, consultoría y pericia contable.
Ley de Actualización de la ley N° 13253, de profesionalización del C.P. y de creación de los Colegios de Contadores públicos 16.01.2007
Ley Nº 27843.- Ley de participación de los Colegios Profesionales en los Organos Consultivos de las Entidades del Estado.(13/10/2002)
ALCANCES DE LA RESPONSABILIDAD FUNCIONAL Y PENAL DEL CONTADOR PÚBLICO INDEPENDIENTE:
El Contador Público independiente puede estar eximido de responsabilidad penal, debiendo probar la inexistencia del “dolo” y la falta de vinculo laboral con los autores o coinculpados
circunstancias:
- Existe un contrato de locación de servicios contables ?
- Si fuera afirmativo, en la cláusula del “Objeto del contrato” se estipula las funciones y responsabilidades del Contador
- Los libros contables y Declaraciones juradas mensuales y anuales obran en el estudio o domicilio del Contador?
- Contador emite mensualmente recibos de honorarios profesionales en el que se especifica la labor, periodos y montos compatibles con el contrato ?
- Existen cartas simples o notariales del Contribuyente al Contador haciéndole notar sus deficiencias y perjuicios
IMPORTANTE: Estas circunstancias o hechos debidamente probados, serán tomadas en cuenta ya sea por el Fiscal o el Juez Penal Tributario y Tribunal Penal, para determinar el grado de responsabilidad penal ,
RECOMENDACIONES:
- Si no han firmado contrato, regularicen ésta situación y formulen de común acuerdo de partes el documento legal que regula la función contable o servicio contable y puntualizando las obligaciones y responsabilidades contractuales entre ustedes y sus clientes.
- Especificar detalle, concepto y monto en los recibos de honorarios
- Dejar constancia expresa de su asesoría frente a los hechos de riesgo tributario tanto para el contribuyente como para ustedes.
- Si los libros contables y documentación del contribuyente van a ser utilizados y van a permanecer en las oficinas o estudios contables, dejar constancia expresa (Acta), estipulando la voluntad del contribuyente de entregarlos y detalle de como son entregados y el estado en que serán devueltos eventualmente.
RECOMENDACIONES A CONTRIBUYENTES PARA PREVENIR EL DELITO TRIBUTARIO
Los contribuyentes, ya sean personas naturales o los representantes de las Personas Jurídicas (Empresas, deberán adoptar las siguientes medidas de prevención o cautela para no incurrir en los supuestos jurídicos del Delito tributario contraído en la Ley Penal tributaria Acciones claves:
- Tener un solo juego de libros contables, con registros y asientos “verdaderos y exactos” antes de su legalización y al día.
- No destruirlos, desaparecerlos u ocultarlos, en caso de incendios, robos o cualquier caso fortuito, tener constancia policial y Acta notarial de los hechos asi como de la comunicación a Sunat dando cuenta de los casos
- NO dejar de pagar Impuestos y contribuciones que “excedan de 5 UIT”
- NO ocultar Ingresos, Mercaderías, Bienes, Que reduscan impuestos
- NO ocultar o registrar Pasivos (Obligaciones por Pagar) FALSOS
- NO Dejar de entregar al Fisco las Retenciones y percepciones
- No provocar estados de insolvencia simulando hechos.
- No obtener indebidamente Inafectaciones, Exoneraciones, Reintegros, Credito Fiscal, Saldos a favor, compensaciones, Devoluciones, Beneficios e incentivos tributarios “ Perjuicio, daño o lesión al Bien Jurídico (ingresos del Estado) antes o iniciada la fiscalización…..(comparar con el art. 189 del CT.)
fuente: Luis llaqué Calderón - Auditor ISO. Consultor Conferencista
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